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 營改增全面實(shí)施后，在制度上將解決營業(yè)稅制下的重復(fù)征稅問題——“道道征收，全額征稅”，實(shí)現(xiàn)增值稅制下銷項抵扣進(jìn)項——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。對掛靠經(jīng)營類的建筑企業(yè)來說，將遇到一些掛靠經(jīng)營所特有的稅務(wù)挑戰(zhàn)，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。本文著重探討營改增前后建筑企業(yè)掛靠經(jīng)營的稅務(wù)處理、差異、風(fēng)險防范及應(yīng)對措施。以前那種“只收管理費(fèi)、基本上不管項目”的掛靠管理方式將面臨重要挑戰(zhàn)。

掛靠經(jīng)營，就建筑業(yè)而言，是指一個施工企業(yè)允許他人在一定期間內(nèi)使用自己企業(yè)名義對外承接工程的行為。允許他人使用自己名義的企業(yè)為被掛靠企業(yè)，相應(yīng)的使用被掛靠企業(yè)名義從事經(jīng)營活動的企業(yè)或個人(個體工商戶和其他有經(jīng)營行為的自然人)為掛靠人。

一直以來，建筑行業(yè)的經(jīng)營模式，有相當(dāng)一部分以掛靠經(jīng)營方式為主，掛靠資質(zhì)、交管理費(fèi)，被掛靠擁有資質(zhì)的企業(yè)基本上不參與項目的日常經(jīng)營管理。根據(jù)《建筑法》第26條規(guī)定：“禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。”建筑業(yè)的掛靠行為實(shí)質(zhì)上是違反《建筑法》，是被禁止的行為。因此，為規(guī)避法律禁止的掛靠行為，在實(shí)務(wù)中大都是以被掛靠人的名義對外經(jīng)營的。

營改增以前

【稅法指引】：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。”

【實(shí)務(wù)操作】：掛靠模式下，掛靠人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，但卻以被掛靠人名義經(jīng)營，所以，營業(yè)稅納稅義務(wù)人為被掛靠人。被掛靠人在收到業(yè)主的項目款項后，通常的做法是，將管理費(fèi)和營業(yè)稅及其附加一并扣留，剩余款項撥付掛靠人。

【案例分析】：甲施工公司掛靠乙建筑公司經(jīng)營，合同總價為1000萬元，發(fā)生成本800萬元，乙收取80萬元管理費(fèi)用。雖然甲提供了建筑業(yè)服務(wù)，但卻以乙名義實(shí)施，所以，建安稅的納稅人為乙。營業(yè)稅稅率為3%，假定附加為10%，則建安營業(yè)稅與附加為：1000萬×3.3%=33萬元。因此，乙公司向客戶開1000萬元的建安發(fā)票，并申報33萬元的營業(yè)稅金及附加。

營改增之后

【稅法指引】：財稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”納稅人提供建筑服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，一般納稅人適用稅率為11%。一般計稅方法的應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額。

【風(fēng)險提示】

營改增后由于憑證要求的嚴(yán)格，建筑業(yè)掛靠經(jīng)營面臨兩大風(fēng)險：第一，進(jìn)項不足導(dǎo)致被掛靠企業(yè)稅負(fù)大幅上升，企業(yè)將面臨虧損的風(fēng)險;第二，進(jìn)項不真實(shí)，導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。通常情況下，能夠抵扣的進(jìn)項發(fā)票應(yīng)同時滿足四流合一，即：合同簽訂、資金付款、物資流通、發(fā)票開具與同一單位有確定關(guān)系，符合市場真實(shí)交易。

【操作指引】

1、合同。必須以被掛靠單位名義簽訂，合同中關(guān)鍵信息要完備，不允許掛靠人獨(dú)自以自己或他人名義簽訂合同，否則被掛靠單位將不予以抵扣進(jìn)項稅額。為此，被掛靠單位需要編制統(tǒng)一采購合同模板，規(guī)范企業(yè)各項目的采購行為。

2、資金。資金需要從被掛靠方賬戶支付給合同中約定的供應(yīng)商，付款金額要與合同約定的付款一致;如需委托掛靠人等第三方付款，委托付款證明要與合同相應(yīng)信息一致。

3、物資。物資管理是實(shí)現(xiàn)四流合一的關(guān)鍵，發(fā)貨單的材料名稱、品種、規(guī)格型號、數(shù)量、時間要與合同相應(yīng)信息一致，物資實(shí)際耗用量要與項目進(jìn)度基本保持一致。向項目部派遣入庫監(jiān)管人員，保證入庫物資與采購合同一致，實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符，避免虛假采購。

4、發(fā)票。相關(guān)發(fā)票都開給被掛靠人，開具的增值稅專用發(fā)票要符合合同約定的物資名稱、規(guī)格型號、數(shù)量、金額等，杜絕虛開增值稅專用發(fā)票。

5、足額代扣稅費(fèi)。被掛靠人從業(yè)主收到相應(yīng)款項后，足額扣留管理費(fèi)、增值稅(11%)及其附加。在被掛靠方取得了進(jìn)項發(fā)票后，再扣減相應(yīng)的稅款。被掛靠企業(yè)把款項支付給掛靠人也要取得相關(guān)的合法憑證。

上述指引從掛靠的法律實(shí)質(zhì)出發(fā)，認(rèn)為若同時符合“以發(fā)包人名義對外經(jīng)營”及“發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任”兩個要件，此時實(shí)際仍是由發(fā)包人對業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由發(fā)包人為納稅人。

來源：筑龍網(wǎng)